會計師事務(wù)所合伙人資格認定中的四大疑難法律問題

　　在合伙會計師事務(wù)所設(shè)立和運作過程中，經(jīng)常遇到設(shè)立主體的確認問題，合伙人身份與資格如果不能得到法律上的承認，直接影響到合伙會計師事務(wù)所的有效成立和運作，同時也影響到合伙會計師事務(wù)所的監(jiān)督和管理。

　　由于我國合伙制會計師事務(wù)所的推行時間較短，積累的實踐經(jīng)驗不足，加之法律法規(guī)建設(shè)也比較滯后，在會計師事務(wù)所合伙人資格的認定上經(jīng)常會有以下問題的困擾。

　　一、注冊會計師可否成為多個合伙組織的合伙人？

　　這個問題，在實際中有兩種不同的情形：

　�。�1）注冊會計師能否成為兩個以上會計師事務(wù)所的合伙人；

　　（2）注冊會計師能否成為其他合伙組織（如評估機構(gòu)、律師事務(wù)所或者其他合伙企業(yè)）的合伙人。

　�。ㄒ唬┳�冊會計師能否成為兩個以上會計師事務(wù)所的合伙人問題對于這種情形，我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》是禁止的�！蹲�冊會計師法》第22條第5款規(guī)定：注冊會計師不得“同時在兩個或兩個以上的會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)”，這樣也就限制了注冊會計師成為兩個或兩個以上會計師事務(wù)所的合伙人。筆者認為，《注冊會計師法》之所以規(guī)定“注冊會計師不能在兩個或兩個以上的會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)”，從而達到禁止注冊會計師成為兩個以上會計師事務(wù)所的合伙人，其法理依據(jù)是：

　�。�1）注冊會計師在不同的會計師事務(wù)所同時執(zhí)行注冊會計師法定業(yè)務(wù)或者同時成為兩個以上會計師事務(wù)所的合伙人，勢必導(dǎo)致有關(guān)會計師事務(wù)所形成“同業(yè)競爭”和“利害沖突”，也會形成注冊會計師或合伙人利用自己的“信息優(yōu)勢”謀取個人私利的情形。即使作為公司性質(zhì)的有限責任會計師事務(wù)所，《公司法》第61條也對此作了嚴格的限制性規(guī)定：“董事、經(jīng)理不得自營或者為他人經(jīng)營與其所任職公司同類的營業(yè)或者從事?lián)p害本公司利益的活動。從事上述營業(yè)或者活動的，所得收入應(yīng)當歸公司所有�！�

　�。�2）如果《注冊會計師法》法允許注冊會計師成為多個會計師事務(wù)所的合伙人，必然降低其償債能力，對沒有參加多個合伙組織的其他合伙人也不公平。其結(jié)果是要么加重其他合伙人的財產(chǎn)責任，要么引起他所參加的其他幾個合伙會計師事務(wù)所的共同解體，這顯然不利于合伙關(guān)系的穩(wěn)定和保護債權(quán)人的利益，對會計市場的健康發(fā)展和社會秩序的穩(wěn)定無疑也是嚴重的威脅。

　　應(yīng)予指出的是，我國香港特別行政區(qū)的《專業(yè)會計師條例》允許一個注冊會計師可以最多在不超過三家的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)，因此，一個注冊會計師可以既設(shè)立獨資事務(wù)所、又同時成為合伙事務(wù)所的合伙人和有限責任事務(wù)所的股東。為此，有些專家研討《注冊會計師法》修訂方案時，提出可以借鑒香港的做法，允許注冊會計師成為不同事務(wù)所的合伙人。筆者認為，由于香港的市場游戲規(guī)則較為成熟和完善，在嚴格的市場規(guī)則的“他律”和詳盡的會計師事務(wù)所合伙協(xié)議的“自律”下，能夠有效解決會計市場的“同業(yè)競爭”和“利害沖突”等問題；在目前我國注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序尚不規(guī)范和會計市場游戲規(guī)則不盡完善的情況下，不宜全盤照辦香港的辦法。

　�。ǘ�）注冊會計師能否成為成為其他合伙組織的合伙人問題由于我國有為數(shù)眾多的注冊會計師同時取得了注冊會計師、資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師和律師等專業(yè)資格，而且每一個行業(yè)都有要接受執(zhí)業(yè)資格年檢和后續(xù)教育的規(guī)定，否則將取消其執(zhí)業(yè)資格�？既「鞣N不同專業(yè)資格的艱辛，使得這些注冊會計師必須千方百計保住自己的資格，客觀現(xiàn)實迫使其必須以不同的專業(yè)資格在不同的專業(yè)機構(gòu)進行執(zhí)業(yè)，這也就引發(fā)了管理當局試圖要下決心清理的“專業(yè)資格”問題和注冊注冊會計師行業(yè)的“掛名執(zhí)業(yè)”問題，也同時引發(fā)了注冊會計師能否同時成為會計師事務(wù)所和其他專業(yè)機構(gòu)（如評估機構(gòu)、稅務(wù)師事務(wù)所或律師事務(wù)所）的合伙人問題。

　　對于此種情形，各地財政主管部門和注冊會計師協(xié)會也采取了普遍禁止的做法。其理由是，財政部1993年12月15日印發(fā)的《注冊會計師注冊審批暫行辦法》第三條第2款有“注冊會計師應(yīng)在會計師事務(wù)所專職從事工作”的規(guī)定，如果允許注冊會計師既是會計師事務(wù)所的合伙人，又成為其他專業(yè)組織的合伙人，那么就違反了“注冊會計師應(yīng)在會計師事務(wù)所專職從事工作”的規(guī)定。筆者認為，這是對“注冊會計師是在會計師事務(wù)所專職從事工作”要求的曲解，并無法律上的效力。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，應(yīng)將財政部要求的“注冊會計師應(yīng)在會計師事務(wù)所專職從事工作”，理解為只在一家會計師事務(wù)所執(zhí)行《注冊會計師法》第14條所規(guī)定的注冊會計師法定業(yè)務(wù)，而不能理解為不能同時從事注冊會計師法定業(yè)務(wù)之外的工作，否則有違〈注冊會計師法〉的立法宗旨和原意。遺憾地是，政策設(shè)計者和執(zhí)行者實際上是把同時在其他中介機構(gòu)持他專業(yè)資格證書從事資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理和管理咨詢等業(yè)務(wù)的注冊會計師，視為是在會計師事務(wù)所“兼職”，從而不予受理或取消其注冊會計師的注冊。

　　筆者認為，注冊會計師畢竟是自由職業(yè)者，而不是國家公職人員，法律沒有必要、也不應(yīng)該要求注冊會計師“感情專一”地只從事注冊會計師法定業(yè)務(wù)而不能繼續(xù)從事其他業(yè)務(wù)，特別是不應(yīng)限制已經(jīng)取得其他專業(yè)資格（如資產(chǎn)評估師、注冊稅務(wù)師、律師等）的注冊會計師執(zhí)行相應(yīng)地業(yè)務(wù)工作。

　　在合伙法理論中，把一個合伙人同時參加兩個或兩個以上合伙組織的情形，稱為“復(fù)合伙”。我國法律界對“復(fù)合伙”問題也存在兩種截然不同的觀點：

　　一種觀點是表示否定。這種觀點的理由是：

　�。�1）合伙人對合伙組織負無限連帶責任，如果不禁止復(fù)合伙，將會發(fā)生某一合伙人以自己的個人財產(chǎn)對兩個以上合伙債務(wù)承擔連帶責任的情況， 會大大加重合伙人個人的債務(wù)負擔；

　　（2）復(fù)合伙保障不了合伙人對合伙債務(wù)的賠償能力，從而影響債權(quán)人的利益；

　　（3）復(fù)合伙會使合伙相對人難以了解和掌握合伙組織和合伙人的資信狀況，從而影響交易效率和交易安全。

　　另一種觀點是表示肯定。這種觀點的理由是：

　�。�1）國外的立法一般都不禁止復(fù)合伙，如法國、德國、美國等國家都允許復(fù)合伙，我國香港地區(qū)也允許復(fù)合伙的存在；

　　（2）我國〈民法通則〉和〈合伙企業(yè)法〉只是對復(fù)合伙沒有明確作出規(guī)定，但并沒有明文禁止復(fù)合伙的存在，根據(jù)“法無禁止盡自由”的原則，復(fù)合伙是可以合法成立的；（3）復(fù)合伙對活躍市場、鼓勵投資、增加交易機會有著極為重要的意義。

　　由上分析可見，如何結(jié)合中國國情，既考慮注冊會計師取得不同專業(yè)資格的實際情況，以充分發(fā)揮注冊會計師擁有的各種專業(yè)才能，同時又能保障合伙人對合伙債務(wù)承擔無限連帶責任，確實給執(zhí)業(yè)規(guī)則的設(shè)計者提出了智慧上的考驗和挑戰(zhàn)。我想，在目前各種專業(yè)資格封鎖和界限還沒有拆除和打破的情況下，最現(xiàn)實和最起碼的做法，應(yīng)該是允許取得不同專業(yè)資格的注冊會計師能夠以不同的專業(yè)身份不同的專業(yè)機構(gòu)執(zhí)業(yè)，否則，將會限制注冊會計師的個人發(fā)展，不利于發(fā)揮注冊會計師的專業(yè)才能，對社會來講是也人力資源的嚴重浪費和埋沒；其次，可以考慮從立法上引入有限合伙或隱名合伙制度，注冊會計師在成為會計師事務(wù)所合伙人的同時，也可以成為其他專業(yè)機構(gòu)不承擔無限責任的有限合伙人或隱名合伙人，這樣有利于平衡各合伙人對合伙債務(wù)的賠償能力，保障合伙人承擔無限連帶責任的公平性。

　　二、非注冊會計師能否成為會計師事務(wù)所的合伙人？

　　根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國會計師事務(wù)所既可以從事獨立審計業(yè)務(wù)，也可以從事資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理和其他會計咨詢業(yè)務(wù)，在會計師事務(wù)所中有大量專業(yè)人員沒有取得注冊會計師專業(yè)資格，但是卻持有其他專業(yè)資格證書。因此，這些具有非注冊會計師專業(yè)資格的人員能否成為會計師事務(wù)所的合伙人，直接影響到相關(guān)業(yè)務(wù)的開展和事務(wù)所專業(yè)人員的穩(wěn)定 .鑒于此種實際情況，在不少省、市財政部門在會計師事務(wù)所脫鉤改制過程中，允許非注冊會計師成為會計師事務(wù)所的合伙人或股東 ，財政部1999年10月26日《關(guān)于有限責任會計師事務(wù)所出資人有關(guān)問題的復(fù)函》（財協(xié)字[1999]140號）也認為：“會計師事務(wù)所除從事注冊會計師法定業(yè)務(wù)外，還辦理其他咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。如果會計師事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)務(wù)中包括資產(chǎn)評估、稅務(wù)代理、基建工程預(yù)決算審核等業(yè)務(wù)，該所的具有注冊資產(chǎn)評估師、房地產(chǎn)估價師、土地估價師、注冊稅務(wù)師、造價工程師等其他執(zhí)業(yè)資格的人員，可以作為有限責任會計師事務(wù)所的出資人和發(fā)起人；合伙會計師事務(wù)所的上述人員，可以作為合伙人。”

　　筆者認為，財政部的復(fù)函對于穩(wěn)定會計師事務(wù)所的專業(yè)人才隊伍，解決會計師事務(wù)所存在的執(zhí)業(yè)資格問題都有一定的積極意義和合理性，但遺憾地是，該復(fù)函由于與我國合伙會計師事務(wù)所的所有法律規(guī)定相抵觸，因此沒有法律依據(jù)的支持和立法上的效力。

　　（1）該復(fù)函與《注冊會計師法》第23條“會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立”的規(guī)定相抵觸；

　　（2）該復(fù)函與財政部《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立與審批試行辦法》第5條第3款合伙人應(yīng)持有“中華人民共和國注冊會計師有效證書”的規(guī)定相抵觸；

　�。�3）該復(fù)函與1998年4月13日財政部印發(fā)的《會計師事務(wù)所脫鉤改制實施意見》第3條第1款合伙制事務(wù)所“由兩名以上符合條件的注冊會計師出資設(shè)立”的規(guī)定相抵觸。

　　此外，根據(jù)我國《立法法》第75條和第76條的規(guī)定，只有法律、行政法規(guī)、地方法規(guī)和國務(wù)院各部門于地方政府的規(guī)章具有法律上的執(zhí)行效力，由于該復(fù)函僅是注冊會計師協(xié)會的解釋，不屬于財政部的部門規(guī)章，因此即使不與《注冊會計師法》等法律法規(guī)相抵觸，也是沒有任何法律效力的。如果會計師事務(wù)所的合伙人之間發(fā)生合伙人資格認定上的法律糾紛，人民法院也是不會以該復(fù)函作為判決或裁定依據(jù)的。

　　允許非注冊會計師成為會計師事務(wù)所的合伙人，不僅沒有法律依據(jù)，在實際運作中也會產(chǎn)生以下問題：

　�。�1）會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)報告只有注冊會計師才可以依法出具，那么不持有注冊會計師證書的合伙人出具審計報告是否會有法律上的障礙？

　�。�2）如果不允許非注冊會計師合伙人簽發(fā)審計報告，那么將是否會加重那些簽發(fā)審計報告的注冊會計師合伙人的法律責任？

　�。�3）非注冊會計師合伙人是否要對注冊會計師合伙人簽發(fā)的審計報告所造成的法律后果承擔連帶責任？承擔連帶責任的法律依據(jù)又是什么？

　　（4）由于非注冊會計師合伙人不以個人名義直接對審計報告承擔法律責任，那么他們對會計師事務(wù)所的合伙事務(wù)有無表決權(quán)和執(zhí)行權(quán)？

　　筆者認為，要合法、合理地解決以上問題，首先應(yīng)突破現(xiàn)行法律的限制和障礙�？梢钥紤]借鑒海外成熟國家會計師事務(wù)所的運作經(jīng)驗，在《注冊會計師法》中引入不同形式的合伙制度（如有限責任合伙或隱名合伙制度等），并對不同合伙人之間的權(quán)利、義務(wù)和法律責任作出合理的分配，同時要對業(yè)務(wù)報告簽字制度作出修訂，應(yīng)規(guī)定合伙制會計師事務(wù)所中的業(yè)務(wù)報告均由合伙人以事務(wù)所的名義簽發(fā)，這樣可以有效解決合伙人對業(yè)務(wù)報告后果和其他合伙債務(wù)承擔無限連帶責任的法律事實認定問題。

　　三、境外會計師事務(wù)所能否成為中國境內(nèi)會計師事務(wù)所的合伙人？

　　提出這個問題的背景是，1996年1月22日財政部印發(fā)了《關(guān)于允許國際會計師事務(wù)所在中國境內(nèi)發(fā)展多個成員所的通知》，該通知第8條規(guī)定：境內(nèi)會計師事務(wù)所“在成為國際會計師事務(wù)所成員所的初期5年內(nèi)，可以允許國際會計師事務(wù)所在成員所內(nèi)擁有不超過三分之一的投資比例。取得中國執(zhí)業(yè)注冊會計師資格的境外專業(yè)人員，可以成為成員所的合伙人�！睍呵也挥懻撛撘�(guī)定的法律效力，假如一個境內(nèi)的合伙會計師事務(wù)所成為某國際會計師事務(wù)所的成員所，該國際會計師事務(wù)所向境內(nèi)合伙事務(wù)所投資的金額為注冊資本的三分之一，那么將自然引發(fā)以下的法律問題：

　　1.該投資是以國際會計師事務(wù)所的名義來投資，還是以國際會計師事務(wù)所合伙人或股東的名義來投資？如果以國際會計師事務(wù)所的名義來投資，但是卻違反了我國《注冊會計師法》規(guī)定的會計師事務(wù)所只能以注冊會計師（自然人）名義來投資設(shè)立的規(guī)定。如果以國際會計師事務(wù)所全體合伙人或全體股東的的名義來投資，那么又違反了《注冊會計師法》規(guī)定的會計師事務(wù)所設(shè)立人應(yīng)持有中國注冊會計師證書的規(guī)定。

　　2.如果允許國際會計師事務(wù)所能以“事務(wù)所”的名義成為境內(nèi)會計師事務(wù)所的合伙人，那么該國際會計師事務(wù)所對境內(nèi)合伙會計師事務(wù)所出具的審計報告所產(chǎn)生的法律后果和其他債務(wù)就應(yīng)承擔無限連帶責任，然而，《注冊會計師法》卻沒有為此提供任何法律依據(jù)和支持。

　　3.如果國際會計師事務(wù)所對境內(nèi)會計師事務(wù)所的投資僅僅屬于合作或支持關(guān)系，那么，該國際會計師事務(wù)所是否應(yīng)享有該境內(nèi)會計師事務(wù)所的權(quán)益？如果不享有權(quán)益的話，那么該投資屬于什么法律性質(zhì)？

　　筆者認為，財政部允許國際會計師事務(wù)所向境內(nèi)成員所投資的規(guī)定，是欠缺法律和法理依據(jù)的，在實踐中將會導(dǎo)致許多法律上的問題。理想的做法是，借鑒國際會計師事務(wù)所的管理和運作經(jīng)驗，允許境內(nèi)會計師事務(wù)所與國際會計師事務(wù)所自行確定服務(wù)與管理辦法，并約定雙方的權(quán)利和義務(wù)，作為政府管理部門是沒有必要對成員所的內(nèi)部事務(wù)進行干預(yù)的。

　　四、會計師事務(wù)所聯(lián)合執(zhí)業(yè)是否屬于合伙？

　　在實際審計工作中，存在兩家會計師事務(wù)所聯(lián)合執(zhí)行審計業(yè)務(wù)并共同簽署審計報告的情況。這種就特定審計項目聯(lián)合執(zhí)業(yè)的形式，不需要到主管部門履行登記手續(xù)，僅僅是根據(jù)委托人的要求和審計業(yè)務(wù)約定書的約定，如果發(fā)生法律后果并引發(fā)賠償責任時，應(yīng)如何確定兩家事務(wù)所的法律責任？兩家事務(wù)所是否就該審計事項承擔連帶責任？承擔連帶責任的財產(chǎn)范圍和法律依據(jù)又是什么？這應(yīng)該引起管理當局和會計師事務(wù)所的重視。筆者認為，對會計師事務(wù)所聯(lián)合執(zhí)業(yè)的情況，可以視為《民法通則》所講的“合伙型聯(lián)營”并據(jù)以確定法律責任，《民法通則》第52條規(guī)定：“企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營，共同經(jīng)營、具備法人條件的，由聯(lián)營各方按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自所有的或者經(jīng)營管理的財產(chǎn)承擔承擔民事責任。依照法律的規(guī)定或者協(xié)議的約定負連帶責任的，承擔連帶責任�！�